田宏杰
前置法定性確定刑事犯罪的違法實質(zhì),而前置法定性與刑事法定量的有機統(tǒng)一,既為刑事立法的規(guī)制劃定了規(guī)范邊界,又為刑事司法的適用提供了解釋指引。
只要行為人在主觀上基于騙取出口退稅的意圖,在客觀上針對出口退稅的資格、條件、退稅率等前置法規(guī)定的上述環(huán)節(jié)和條件實施虛構(gòu)假象、隱瞞真相的行為,即在實質(zhì)上屬于虛報出口退稅行為。
隨著騙取出口退稅手段的升級換代、人員的分工細化、流程的模塊分散、地域的東西交錯,騙取出口退稅刑事案件的司法認定也不斷面臨各種新型疑難問題的挑戰(zhàn),能否提供一個既合法律與法理,又能簡便有效運用的司法認定規(guī)則或者法律適用指引,以從根本上解決不僅在當下已經(jīng)出現(xiàn),而且在未來可能遇見的騙取出口退稅罪司法認定中的疑難問題,成為學(xué)界和實務(wù)部門勠力前行的方向。
這個規(guī)則和指引,在筆者看來,其實就存在于前置法與刑事法的規(guī)范結(jié)構(gòu)和制裁分配之中。一方面,刑事犯罪的違法實質(zhì),在其對刑法致力于保障的前置法所確立并保護的法益之侵害,因而不具有前置法之違法性的行為,絕無構(gòu)成刑事犯罪的可能,此即“前置法定性”。另一方面,具有前置法之違法性的行為,并不當然就具有刑事違法性進而構(gòu)成刑法上的犯罪。只有當其不僅具有法益侵害實質(zhì),而且符合刑法為保護法益而禁止的犯罪行為之定型即犯罪構(gòu)成,并達到刑事犯罪的追訴標準,才能論之以刑法上的犯罪,此即“刑事法定量”。而前置法定性與刑事法定量的有機統(tǒng)一,既為刑事立法的規(guī)制劃定了規(guī)范邊界,又為刑事司法的適用提供了解釋指引。由此決定,騙取出口退稅罪的違法本質(zhì)和司法認定的關(guān)鍵,就在于刑法第204條致力于保障的相應(yīng)前置法所確立并保護的出口退稅制度的本質(zhì)闡明。
根據(jù)國家稅務(wù)總局2005年通過的《出口貨物退(免)稅管理辦法(試行)》(下稱《退(免)稅辦法》)規(guī)定,出口退稅是指國家對出口貨物予以退還或者免征國內(nèi)生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)的增值稅和消費稅制度,包括兩類:一是退還已納的國內(nèi)稅款,即企業(yè)在商品報關(guān)出口時,退還其生產(chǎn)該商品已納的國內(nèi)稅金;二是退還進口稅,即出口產(chǎn)品企業(yè)用進口原料或半成品加工制成產(chǎn)品出口時,退還其已納的原材料進口稅。出口退稅制度的本質(zhì)即其立法精神在于:一是消除國際貿(mào)易中商品進出口環(huán)節(jié)的雙重征稅,實行出口全退稅,進口足額征稅;二是創(chuàng)造公平的國際貿(mào)易競爭環(huán)境,讓各國出口商品零稅率地進入國際市場進行公平競爭。因而出口退稅的原則是:多征多退,少征少退;不征不退,全征全退;退征一致,徹底退稅。即通過出口退稅制度,將出口商品在出口以前所征的國內(nèi)稅款和原材料進口關(guān)稅全額退還。
由此,出口退稅的實現(xiàn),關(guān)鍵在于以下兩個層面四個法律要件的同時滿足:一是在前出口環(huán)節(jié)貨物實際征稅的完成,即貨物已被實際征收增值稅、消費稅等國內(nèi)稅金或者原材料進口的關(guān)稅。二是在出口環(huán)節(jié)貨物實際出口的完成,具體包括:第一,貨物已經(jīng)報關(guān)離境;第二,出口收匯并已核銷;第三,貨物已在財務(wù)上作銷售處理。如果說前出口環(huán)節(jié)及其完成所需的法律要件是出口退稅的必要條件,那么,出口環(huán)節(jié)及其完成所需的三個法律要件,則是出口退稅的充分條件。因之,在兩個層面四個法律要件中的任何一個層面或者法律要件缺失的情況下,將依法不應(yīng)出口退稅的“貨物”偽裝成符合出口退稅條件,以騙取國家出口退稅款的,表面上是對出口退稅款之國家財產(chǎn)所有權(quán)的侵犯,實際上是對國家出口退稅制度的破壞。
這不僅是騙取出口退稅行為的法益侵害實質(zhì),而且是各種騙取出口退稅行為進行欺詐的根本著力點。圍繞上述環(huán)節(jié)及其法律要件,各種傳統(tǒng)的、新型的騙取出口退稅行為紛紛出現(xiàn)。僅在出口環(huán)節(jié),常見的就有:⑴無中生有型,即沒有貨物出口假報出口的;⑵魚目混珠型,即真實貨物出口和虛假貨物出口交織,意在以少報多的;⑶偷梁換柱型,即把低退稅率商品虛報為高退稅率商品的;⑷一貨多用型,即同一批出口貨物出出進進重復(fù)循環(huán)使用的;等等。在前出口環(huán)節(jié),則一般表現(xiàn)為虛開增值稅專用發(fā)票或者其他可用于抵稅、退稅的發(fā)票等。
但是,無論發(fā)生在哪個環(huán)節(jié),無論表現(xiàn)為什么行為樣態(tài),無論貨物出口是完全無中生有的虛報還是真假出口的混同,只要行為人在主觀上基于騙取出口退稅的意圖,在客觀上針對出口退稅的資格、條件、退稅率等前置法規(guī)定的上述環(huán)節(jié)和條件實施虛構(gòu)假象、隱瞞真相的行為,即在實質(zhì)上屬于虛報出口退稅行為。一旦達到法定的追訴標準,即符合刑法第204條第1款規(guī)定的犯罪構(gòu)成,應(yīng)以騙取出口退稅罪論處。因而前述案件被告人及其辯護人在一審?fù)徶械霓q解,即“退稅涉及的報關(guān)單證項下的貨物確有部分實際出口,在不能全部證明是‘假報出口’的情況下,被告人不構(gòu)成騙取出口退稅罪”,在法律上不能成立。
還應(yīng)指出的是,由于退稅資格和退稅率的確定以出口商品的稅款已經(jīng)實際征收稅金為前提,因而行為人以騙取出口退稅之形,而行逃避稅款繳納義務(wù)之實的,如何處理?按照刑法第204條第2款前段規(guī)定,應(yīng)以逃稅罪論處。有學(xué)者對此規(guī)定持質(zhì)疑甚至批判的態(tài)度,認為刑法將納稅人繳納稅款后又騙回的行為規(guī)定為逃稅罪,既是對立法的自我否定,又是對犯罪構(gòu)成理論的違背,是立法任意性的表現(xiàn)。但其實,就像受賄有事前、事中和事后受賄等發(fā)生在不同時段的受賄一樣,逃稅亦如此,雖以事前逃稅、事中逃稅為常態(tài)表現(xiàn),亦不乏事后逃稅這樣的特殊樣態(tài)。故而逃稅罪成立的關(guān)鍵,與騙取出口退稅罪一樣,不在行為樣態(tài)的紛繁復(fù)雜,而在行為本質(zhì)的法益侵害。由前置法定性與刑事法定量相統(tǒng)一的刑事犯罪認定機制所決定,由于逃稅罪的前置法為2015年稅收征收管理法第4條規(guī)定,而非2005年《退(免)稅辦法》的規(guī)定;其所侵犯的法益乃在于納稅義務(wù)的逃避,而非旨在消除國際貿(mào)易雙重征稅的出口退稅制度及其必要組成的國家財產(chǎn)所有權(quán),因而筆者以為,刑法第204條第2款前段規(guī)定,以逃稅罪而非騙取出口退稅罪定罪處罰,既科學(xué)又合法。
并且,如果行為人騙取的出口退稅款高于行為人已納稅款,則不容置疑的是,與已納稅款等額的騙取出口退稅行為構(gòu)成逃稅罪,超過已納稅款部分的騙取退稅實質(zhì)上屬于騙取出口退稅罪,故而刑法第204條第2款后段規(guī)定:“騙取稅款超過所繳納的稅款部分”,“依照前款的規(guī)定”即騙取出口退稅罪處罰。但問題在于,騙取與已納稅款等額稅款而構(gòu)成的逃稅罪與騙取超過已納稅款部分而構(gòu)成的騙取出口退稅罪,實乃一個騙取出口退稅行為所為,故而屬于一行為同時觸犯兩罪。由于逃稅罪與騙取出口退稅罪雖然都系稅務(wù)犯罪,但基于前置法定性與刑事法定量相統(tǒng)一的刑事犯罪認定機制,實乃犯罪構(gòu)成上既無包容關(guān)系亦無交叉關(guān)系的兩罪,故不能依據(jù)刑法第69條的數(shù)罪并罰原則予以并罰,因為數(shù)罪并罰原則適用的前提是數(shù)行為獨立地構(gòu)成實質(zhì)上的數(shù)罪,而是應(yīng)當按照想象競合犯即想象數(shù)罪的處罰原則,從一重罪處斷。這樣的處理,既是對以法益保護為使命、以罪刑法定為原則的刑法之立法精神的尊重,又是對我國締結(jié)參加的《公民權(quán)利和政治權(quán)利國際公約》規(guī)定的禁止重復(fù)評價原則和刑法基本原理的堅守。
如果說上述分析主要解決的是騙取出口退稅罪在司法實踐中的刑法適用問題,那么,騙取出口退稅罪在司法實踐中的事實認定,即騙取出口退稅案件的偵查、起訴和庭審方略,尤其是證據(jù)收集和審查認定的重點,同樣應(yīng)當圍繞上述兩個環(huán)節(jié)四個法律要件,按照證據(jù)規(guī)則和證明標準,從貨物流、資金流、票據(jù)流三條路徑環(huán)環(huán)展開,以確實、充分的證據(jù)實現(xiàn)事實認定的“排除合理懷疑”:一是在貨物流上,出口報關(guān)貨物的“前世”即國內(nèi)生產(chǎn)商或供貨商的生產(chǎn)產(chǎn)能、工廠用電量、雇工規(guī)模和工資發(fā)放、倉儲貨運情況等;出口報關(guān)貨物的“今生”即貨物出口運輸商的運力、實際運輸記錄、進口地的倉儲等情況及其證明。二是在資金流上,國內(nèi)采購合同、外貿(mào)合同的資金往來及其證明,包括結(jié)匯水單或收匯通知書、出口收匯已核銷證明等。三是在票據(jù)流上,報關(guān)單、出口銷售發(fā)票、進貨發(fā)票、貨物征稅繳納證明等。
(作者為中國人民大學(xué)刑事法律科學(xué)研究中心教授、博士生導(dǎo)師)
編輯:趙婕
審核: