□ 前沿聚焦

□ 熊偉

2024年7月，黨的二十屆三中全會通過《中共中央關(guān)于進一步全面深化改革、推進中國式現(xiàn)代化的決定》（以下簡稱《決定》），提出“全面落實稅收法定原則”和一系列深化財稅體制改革的任務目標，為我國稅收法治建設(shè)擘畫了新的藍圖。理解和闡釋“全面落實稅收法定原則”，既是深化財稅體制改革的重要任務，也是推動財稅法學研究的核心命題。

全面落實稅收法定原則的政策意涵與系統(tǒng)構(gòu)造

（一）系統(tǒng)觀念與全面落實稅收法定原則的耦合

深化財稅體制改革和全面落實稅收法定原則都是具象的改革任務，各領(lǐng)域改革任務的實現(xiàn)，離不開目標導向上對全面深化改革總原則的堅持，離不開方法論意義上對系統(tǒng)觀念的堅持。系統(tǒng)觀念既追求系統(tǒng)的整體性推進，也關(guān)注系統(tǒng)內(nèi)部各子系統(tǒng)之間、系統(tǒng)內(nèi)部和外部之間的協(xié)同性。其要求具體表現(xiàn)在兩個方面：其一，在稅收法律系統(tǒng)內(nèi)部，不再聚焦稅收立法的單一改革任務，而是在稅收體制改革中推進稅收法定原則的貫徹落實；其二，在稅收法律系統(tǒng)外部，稅收法定原則的系統(tǒng)性貫徹落實需要兼顧經(jīng)濟系統(tǒng)、社會系統(tǒng)、市場系統(tǒng)的功能訴求。

（二）全面落實稅收法定原則的系統(tǒng)構(gòu)造

以系統(tǒng)觀念為方法論基礎(chǔ)，全面落實稅收法定原則需要精準區(qū)分系統(tǒng)的邊界，探求系統(tǒng)內(nèi)部的事物本質(zhì)和固有邏輯，做到稅收法律系統(tǒng)內(nèi)部的規(guī)范體系性和邏輯一致性，并保持與系統(tǒng)外部環(huán)境的認知開放。歸納而言，全面落實稅收法定原則的系統(tǒng)構(gòu)造主要包括稅收法律系統(tǒng)的內(nèi)部補強和外部聯(lián)動。就內(nèi)部補強而言，全面落實稅收法定原則是依循稅法財政功能、平衡征稅權(quán)與納稅人權(quán)利的主體思路，做到體系補缺，實現(xiàn)稅收法律系統(tǒng)內(nèi)的良法善治。就外部聯(lián)動而言，全面落實稅收法定原則要吸收非稅收入系統(tǒng)、財政系統(tǒng)和市場系統(tǒng)的有益要素，做好非稅收入的分類歸流，協(xié)調(diào)中央和地方財政關(guān)系，推進全國統(tǒng)一大市場建設(shè)，實現(xiàn)“有利于高質(zhì)量發(fā)展、社會公平、市場統(tǒng)一”的改革目標。

全面落實稅收法定原則的系統(tǒng)內(nèi)部補強

（一）補缺維度：繼續(xù)落實法律保留原則

法律保留是稅收法定原則的基本要義。立法機關(guān)并非一定要屈從現(xiàn)有的稅種體系，將所有的現(xiàn)行稅收暫行條例都上升為法律，可以結(jié)合新形勢對稅收進行優(yōu)化，該合并的合并、該廢除的廢除。利用落實稅收法定原則的機會，整合完善現(xiàn)有的稅種體系，讓不同稅種各歸其位、相互配合，消除其中不合時宜和彼此重疊的內(nèi)容，這本身也是全面深化財稅體制改革的要求。

（二）良法維度：推進高質(zhì)量稅收立法

良法是善治的前提。在全面落實稅收法定原則的過程中，稅收立法和修法都有必要堅持高質(zhì)量理念，回應數(shù)字經(jīng)濟時代的立法需求，貫徹實質(zhì)稅收正義，增進稅法體系性和規(guī)則精細度。加強新興領(lǐng)域的稅收立法，無外乎制定新法和修改舊法兩條路徑。如果業(yè)態(tài)創(chuàng)新引發(fā)的稅收挑戰(zhàn)可以被既有稅種法所吸納，出于規(guī)則體系的安定性和納稅人稅收負擔的考慮，就無需創(chuàng)制新稅種、制定新稅法。只有當既有稅法體系無法回應數(shù)字經(jīng)濟的挑戰(zhàn)時，制定新的稅法才有必要成為選項。

稅收法定第二階段的任務主要是落實實質(zhì)正義，讓稅法的內(nèi)容更加公正平等、更加符合人性和人權(quán)。實現(xiàn)稅收立法的實質(zhì)正義，還在于對量能課稅原則的堅持?？v向維度上，量能課稅原則形塑國家與納稅人之間的征稅關(guān)系；橫向維度上，量能課稅原則要求稅收負擔相同者應受稅法同等對待，成為稅收公平原則的規(guī)范表達。

全面落實稅收法定原則所堅持的系統(tǒng)觀念，要求稅收法律系統(tǒng)實現(xiàn)內(nèi)在邏輯的一致性和規(guī)則的體系性。其一，以稅法總則為統(tǒng)領(lǐng)，穩(wěn)步推進稅法典編纂工作。其二，立足法秩序統(tǒng)一的理念，加強系統(tǒng)內(nèi)部的規(guī)則協(xié)同。其三，加強地方稅體系建設(shè)，健全地方稅的縱向授權(quán)立法機制。

（三）善治維度：嚴格稅務執(zhí)法與公正稅務司法

將“紙面上的稅法”落實為“行動中的稅法”，實現(xiàn)立法、執(zhí)法、司法的三位一體，是系統(tǒng)觀念指導下全面落實稅收法定原則的應有之義。其一，稅務行政執(zhí)法的維度。第一層次是嚴格規(guī)范稅務執(zhí)法，全面落實行政執(zhí)法公示制度、執(zhí)法全過程記錄制度、重大執(zhí)法決定法制審核制度。第二層次是執(zhí)法理念的變革，從傳統(tǒng)的強制性執(zhí)法轉(zhuǎn)向柔性執(zhí)法。第三層次是推進智慧稅務建設(shè)，在傳統(tǒng)“雙隨機、一公開”的基礎(chǔ)上，立足稅收大數(shù)據(jù)的風險監(jiān)控，做到“無風險不打擾、有違法要追究”。其二，稅務行政復議的維度。只有破除稅務行政復議的納稅前置要求，增強稅務行政復議機關(guān)的獨立性，才有可能最大程度地維護納稅人的救濟權(quán)，強化其對稅務行政復議的信心，也才有可能讓行政復議成為化解稅務爭議的主渠道。其三，稅務司法訴訟的維度。打破財稅部門對稅法解釋權(quán)的壟斷，進一步完善涉稅司法解釋，強化對稅收規(guī)范性文件的司法審查，明晰涉稅司法裁判的標準，也是平衡納稅人與稅務機關(guān)的重要路徑。

全面落實稅收法定原則的系統(tǒng)外部聯(lián)動

（一）非稅收入系統(tǒng)：分流歸位與非稅收入法定

就非稅收入系統(tǒng)而言，全面落實稅收法定原則的核心任務在于廓清非稅收入與稅收之間的邊界、實現(xiàn)二者的分流與歸位。符合稅收要件的財政收入，應從非稅收入系統(tǒng)挪至稅收系統(tǒng)內(nèi)，將其“費改稅”。除了清費入稅，全面落實稅收法定原則還包括“由稅收法定到非稅收入法定”的擴展維度。只不過，非稅收入對于立法位階的要求要弱于稅收。對于收入設(shè)立、征管程序、基本權(quán)利義務等內(nèi)容，需要以法律形式予以明確。具體到不同非稅收入的收費標準、具體征繳機關(guān)等，可以考慮授權(quán)行政機關(guān)決定。

（二）財政系統(tǒng)：協(xié)調(diào)中央和地方關(guān)系及地方稅體系

在深化財稅體制改革的大背景下，財政法律系統(tǒng)與稅收法律系統(tǒng)之間的政策協(xié)同和規(guī)范互構(gòu)，也是全面落實稅收法定原則的題中之義。作為規(guī)則互構(gòu)的兩個系統(tǒng)，稅收端的央地稅法制定權(quán)和地方稅體系與財政端的央地財政關(guān)系和地方自主財力，是一體兩面的關(guān)系。增加地方自主財力和地方稅源的基礎(chǔ)，是建立健全中央與地方財政關(guān)系的協(xié)調(diào)機制，堅持事權(quán)、支出責任和財力相一致的基本目標。

（三）市場系統(tǒng)：稅收優(yōu)惠、競爭公平與建設(shè)全國統(tǒng)一大市場

當前正值全國統(tǒng)一大市場建設(shè)之時，稅收法律系統(tǒng)內(nèi)部的稅收優(yōu)惠政策與市場系統(tǒng)內(nèi)部對競爭秩序的吁求，必然產(chǎn)生關(guān)聯(lián)和耦合。就稅收法律系統(tǒng)內(nèi)部而言，稅收優(yōu)惠政策的合法性來源于稅收法律直接且明確的授權(quán)，受到稅收法定原則的嚴格約束。在合理性的判斷上，量能課稅原則也是評價稅收優(yōu)惠政策的標準。而在稅收法律系統(tǒng)之外，市場系統(tǒng)也對稅收優(yōu)惠政策提出了競爭中立的訴求，要求其接受公平競爭審查。按此要求，稅收政策只能側(cè)重于特定行為激勵和特定領(lǐng)域引導，不能就特定主體提供針對性和直接性的稅收優(yōu)惠，以最大限度避免阻礙要素自由流動，降低稅收優(yōu)惠政策對競爭秩序的損害。不止內(nèi)循環(huán)的市場系統(tǒng)要求稅收優(yōu)惠政策保持競爭中立，外循環(huán)的市場系統(tǒng)同樣關(guān)注稅收優(yōu)惠政策對公平競爭秩序的影響。

結(jié)語

良法善治意義上的稅收法定原則，著眼于稅收法律系統(tǒng)的內(nèi)部建設(shè)，有助于提升稅收的規(guī)范性和確定性，用法治化手段改善營商環(huán)境，提振國內(nèi)的投資、貿(mào)易和消費，而在系統(tǒng)外部層面，則可以發(fā)揮理財治國的政策調(diào)控功能，成為促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)性轉(zhuǎn)型的抓手。黨的二十屆三中全會《決定》要求“規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，完善對重點領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)支持機制”，既有打通國內(nèi)要素流通梗阻的一面，也有促進新質(zhì)生產(chǎn)力發(fā)展、保持戰(zhàn)略自主的一面。這種積極作為的實踐路徑，對產(chǎn)業(yè)、市場和創(chuàng)新都會產(chǎn)生影響，充分體現(xiàn)了稅收法律系統(tǒng)的外部聯(lián)動性，讓全面落實稅收法定原則更具現(xiàn)實針對性。

（原文刊載于《中國法學》2025年第3期）