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近日,國務院國資委發(fā)布《關于企業(yè)國有資產交易流轉有關事項的通知》(國資發(fā)產權規(guī)〔2022〕39號)(以下簡稱39號文),該文在《企業(yè)國有資產交易監(jiān)督管理辦法》(國資委 財政部令第32號)(以下簡稱32號令)的基礎上,對企業(yè)國有資產交易流轉有關事項做出了進一步補充和優(yōu)化。

筆者認為,39號文雖然內容僅九條,但每一條涉及的問題都是實踐中的重要事項或者痛點。在加快推進國有經(jīng)濟布局優(yōu)化、結構調整、戰(zhàn)略性重組的大背景下,在國企改革三年行動的收官之年,39號文的出臺非常及時,也非常必要。在本文中,筆者結合自己的實務經(jīng)驗,對39號文第五條涉及的國有產權轉讓和無償劃轉這兩種常用的重組整合方式,談談自己的認識和體會。

一、概念和適用范圍

我們首先需要對常用的“資產”“產權”“股權”三個概念進行區(qū)分。據(jù)筆者了解,在國資管理文件中,“資產”一詞涵蓋的范圍最廣,包括產權和實物資產、無形資產等?！爱a權”一詞涵蓋的范圍次之,主要是指因為投資而形成的權益,具體包括《中華人民共和國公司法》項下的股權和非公司制國有企業(yè)的權益?！肮蓹唷币辉~涵蓋的范圍僅是《中華人民共和國公司法》項下有限責任公司和股份有限公司的股權。

1.產權轉讓

2003年12月31日國務院國資委、財政部聯(lián)合頒布《企業(yè)國有產權轉讓管理暫行辦法》(國務院國有資產監(jiān)督管理委員會、財政部令第3號)(以下簡稱3號令),3號令是國務院國資委成立后出臺的第一部規(guī)范“企業(yè)國有產權轉讓”的文件,從2004年2月1日起施行,一直適用至32號令頒布實施。3號令第二條規(guī)定:“國有資產監(jiān)督管理機構、持有國有資本的企業(yè)將所持有的企業(yè)國有產權有償轉讓給境內外法人、自然人或者其他組織的活動適用本辦法。本辦法所稱企業(yè)國有產權,是指國家對企業(yè)以各種形式投入形成的權益、國有及國有控股企業(yè)各種投資所形成的應享有的權益,以及依法認定為國家所有的其他權益?！边@條規(guī)定強調了國有產權轉讓為有償轉讓,這也是與無償劃轉區(qū)分的重要特征。

2008年10月28日第十一屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議通過的《中華人民共和國企業(yè)國有資產法》規(guī)定:“本法所稱國有資產轉讓,是指依法將國家對企業(yè)的出資所形成的權益轉移給其他單位或者個人的行為;按照國家規(guī)定無償劃轉國有資產的除外。”

32號令規(guī)定:“企業(yè)產權轉讓是指履行出資人職責的機構、國有及國有控股企業(yè)、國有實際控制企業(yè)轉讓其對企業(yè)各種形式出資所形成權益的行為?！?/p>

對于什么樣的轉讓主體須遵守國有產權轉讓的規(guī)定?這個問題在3號令和32號令中的規(guī)定也有所不同。3號令規(guī)定,國有資產監(jiān)督管理機構、持有國有資本的企業(yè)將所持有的企業(yè)國有產權有償轉讓給境內外法人、自然人或者其他組織的活動適用本辦法。通過該規(guī)定可以看出,只要轉讓方含有國有成分,不論國有是控股還是不控股,在轉讓所持有的產權時均應當按照3號令進行。而在實際操作中,由于“國有參股企業(yè)”決策權并不在國有股東手里,很難執(zhí)行3號令,針對此類情形,國資監(jiān)管機構不強制要求按照3號令進行產權轉讓,而是按照股東會決議通過的方式進行產權轉讓。2016年出臺的32號令將適用的范圍確定為“履行出資人職責的機構、國有及國有控股企業(yè)、國有實際控制企業(yè)轉讓其對企業(yè)各種形式出資所形成權益的行為?！?2號令還對國有及國有控股企業(yè)、國有實際控制企業(yè)的定義做了具體列舉。應當說,32號令關于適用主體的規(guī)定更加切合實際。

2.無償劃轉

無償劃轉(又稱無償劃撥)這個概念的出現(xiàn)最早可追溯至1979年6月8日財政部頒布的《關于國營企業(yè)固定資產實行有償調撥的試行辦法》和1979年7月6日財政部頒布的《關于中央級行政事業(yè)單位固定資產試行部分有償調撥的通知》。無償劃轉是我國國企改革、資產重組中常用的一種方式。國資主管機關先后頒布的規(guī)范無償劃轉手續(xù)的文件主要有以下三個:

第一個文件:1990年4月6日國家國有資產管理局頒布的《關于國有資產辦理無償劃轉手續(xù)的通知》(國資工字〔1990〕第17號),該文件已廢止;

第二個文件:1999年9月27日財政部頒布的《關于企業(yè)國有資產辦理無償劃轉手續(xù)的規(guī)定》(財管字〔1999〕301號);

第三個文件:2005年8月29日國務院國資委頒布的《企業(yè)國有產權無償劃轉管理暫行辦法》(國資發(fā)產權〔2005〕239號)(以下簡稱239號文)。

上述239號文對無償劃轉的概念作出了規(guī)定,即“本辦法所稱企業(yè)國有產權無償劃轉,是指企業(yè)國有產權在政府機構、事業(yè)單位、國有獨資企業(yè)、國有獨資公司之間的無償轉移。”在國務院國資委頒布239號文之前,國有產權無償劃轉主要在政府機構、事業(yè)單位、全民所有制企業(yè)(國有獨資企業(yè))之間適用。239號文將無償劃轉適用的主體又增加了“國有獨資公司”,由于國有獨資公司是公司法下的法人主體,因此239號文明確要求“國有獨資公司作為劃入或劃出一方的,應當符合《中華人民共和國公司法》的有關規(guī)定?！弊鳛?39號文的配套文件,國務院國資委于2009年頒布的《企業(yè)國有產權無償劃轉工作指引》(國資發(fā)產權〔2009〕25號)中又將無償劃轉適用的主體擴大到“國有獨資企業(yè)、國有獨資公司、國有事業(yè)單位投資設立的一人有限責任公司及其再投資設立的一人有限責任公司(即國有一人公司)”。為促進國家出資企業(yè)加快結構調整,優(yōu)化產權配置,降低改革成本,2014年國務院國資委頒布了《關于促進企業(yè)國有產權流轉有關事項的通知》(國資發(fā)產權〔2014〕95號)(以下簡稱95號文),其中又將無償劃轉適用的主體擴大到“全部由國有資本形成的國有全資企業(yè)”。

通過總結以上文件可以看出,在39號文頒布之前,可以適用國有產權無償劃轉的主體包括國有獨資公司、非公司制國有獨資企業(yè)、國有全資企業(yè)、事業(yè)單位,以及前述主體投資設立的一人有限責任公司及其再投資設立的一人有限責任公司。其中,國有獨資公司是《中華人民共和國公司法》中規(guī)定的“本法所稱國有獨資公司,是指國家單獨出資、由國務院或者地方人民政府授權本級人民政府國有資產監(jiān)督管理機構履行出資人職責的有限責任公司?！狈枪局茋歇氋Y企業(yè)通常是指全民所有制企業(yè)。國有全資企業(yè)是指95號文中規(guī)定的“全部由國有資本形成的企業(yè)”。

通過以上定義可以看出,無償劃轉的適用范圍有嚴格的條件,含有非國有成分的企業(yè)不能作為劃出方或劃入方,即不能適用無償劃轉的方式。而國有企業(yè)經(jīng)過多年的改革,其重要子公司大部分已經(jīng)通過上市、引進戰(zhàn)略投資者、實施員工持股等方式形成了混合所有制。如果這類公司不能適用無償劃轉,無疑會給這類企業(yè)的重組整合帶來影響,進而影響國有經(jīng)濟布局優(yōu)化和結構調整的效率和成本。

應當說,國務院國資委最近頒布的39號文及時回應了以上問題,與時俱進,將無償劃轉這一特殊國有產權流轉方式的適用范圍做了適當擴大,其中第五條規(guī)定:“國有控股、實際控制企業(yè)內部實施重組整合,經(jīng)國家出資企業(yè)批準,該國有控股、實際控制企業(yè)與其直接、間接全資擁有的子企業(yè)之間,或其直接、間接全資擁有的子企業(yè)之間,可比照國有產權無償劃轉管理相關規(guī)定劃轉所持企業(yè)產權。”由此,劃出方和劃入方只要是國有控股、實際控制企業(yè)的全資子企業(yè)即可,不再要求向上穿透后為100%國有成分。

二、稅務處理

產權轉讓與無償劃轉涉及增值稅、土地增值稅、契稅等多個稅種,本文僅對企業(yè)所得稅進行對比分析。

1.產權轉讓

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十六條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第六條第(三)項所稱轉讓財產收入,是指企業(yè)轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的收入?！钡诙鍡l規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換,以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務,但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外?！钡谝话俣龡l規(guī)定:“企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來,不符合獨立交易原則,或者企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的安排的,稅務機關有權在該業(yè)務發(fā)生的納稅年度起10年內,進行納稅調整?！?/p>

2009年財政部、國家稅務總局發(fā)布了《關于企業(yè)兼并重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號),其中對于適用一般稅務處理的股權轉讓規(guī)定:“企業(yè)股權收購、資產收購重組交易,相關交易應按以下規(guī)定處理:1.被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失。2.收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定……”

2010年國家稅務總局發(fā)布了《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號),其中規(guī)定:“企業(yè)轉讓股權收入,應于轉讓協(xié)議生效、且完成股權變更手續(xù)時,確認收入的實現(xiàn)。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后,為股權轉讓所得。企業(yè)在計算股權轉讓所得時,不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額?！?/p>

根據(jù)以上規(guī)定,企業(yè)轉讓產權,應當確認轉讓產權的收入,并繳納企業(yè)所得稅。關聯(lián)方之間進行產權轉讓,即使是符合無償劃轉條件的轉讓雙方為100%持股關系的母子公司,只要是一般稅務處理,也應遵循獨立交易原則。

95號文第二條規(guī)定:“國有控股的企業(yè)與其直接、間接全資擁有的子企業(yè),或其直接、間接全資擁有的子企業(yè)之間轉讓所持股權,按照《中華人民共和國公司法》、公司章程規(guī)定履行決策程序后,可依據(jù)評估報告或最近一期審計報告確認的凈資產值為基準確定轉讓價格”。

2016年國務院國資委頒布的32號令繼續(xù)遵循了95號文的原則,其中第三十二條規(guī)定:“同一國家出資企業(yè)內部實施重組整合,轉讓方和受讓方為該國家出資企業(yè)及其直接或間接全資擁有的子企業(yè),或者同一國有控股企業(yè)或國有實際控制企業(yè)內部實施重組整合,轉讓方和受讓方為該國有控股企業(yè)或國有實際控制企業(yè)及其直接、間接全資擁有的子企業(yè)時,轉讓價格可以資產評估報告或最近一期審計報告確認的凈資產值為基礎確定,且不得低于經(jīng)評估或審計的凈資產值?！?/p>

95號文、32號令,均不允許轉讓方按照對被轉讓標的企業(yè)的長期投資成本或長期股權投資的賬面凈值作價轉讓。這樣帶來的問題是:如果被轉讓的標的企業(yè)審計凈資產值或評估凈資產值高于轉讓方的長期股權投資成本,則該次產權轉讓將使轉讓方產生投資收益,并需要繳納企業(yè)所得稅(無可彌補虧損情形下)。實踐中,大部分類似產權轉讓的背景為同一集團內部的重組整合(例如解決集團內部的同業(yè)競爭)。而在該種背景下產生較大稅負顯然沒有必要。

2.無償劃轉

我國企業(yè)所得稅法及其實施條例中并未對無償劃轉這一經(jīng)濟行為進行專門規(guī)定,而是將重組涉及的企業(yè)所得稅管理辦法授權國務院財政、稅務主管部門制定,例如《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換,以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務,但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外?！钡谄呤鍡l規(guī)定:“除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)在重組過程中,應當在交易發(fā)生時確認有關資產的轉讓所得或者損失,相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎?！?/p>

2008年10月9日國家稅務總局發(fā)布了《關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2008〕828號),其中第一條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產,除將資產轉移至境外以外,由于資產所有權屬在形式和實質上均不發(fā)生改變,可作為內部處置資產,不視同銷售確認收入,相關資產的計稅基礎延續(xù)計算……(四)將資產在總機構及其分支機構之間轉移……”但遺憾的是,國有產權無償劃轉并未被明確確定為該文件所述的“內部處置資產”。

2009年財政部、國家稅務總局發(fā)布了《關于企業(yè)兼并重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號),其中并未提及“無償劃轉”這一經(jīng)濟行為,因此即使在59號文出臺后,各地稅務局對無償劃轉問題的處理態(tài)度各異。例如:2010年3月10日河北省地方稅務局發(fā)布的《關于企業(yè)所得稅若干業(yè)務問題的通知》(冀地稅發(fā)〔2009〕48號)第十一條規(guī)定:“國有企業(yè)無償劃撥資產(固定資產、股權、債權等),劃出方按劃出資產的凈值確認視同銷售收入。劃入方可按收到資產的凈值確認其計稅基礎?！倍鴩叶悇湛偩直本┦卸悇站衷凇?013年企業(yè)所得稅匯算清繳口徑》第三條中答復:“經(jīng)國家稅務總局同意,對形式為無償劃轉但同時滿足以下條件的,劃入資產企業(yè)可不按接受捐贈進行稅務處理,劃出企業(yè)可不按發(fā)生捐贈支出進行稅務處理:①劃出資產企業(yè)和劃入資產企業(yè)為控股股東的100%全資子公司;②控股股東同等金額減少對劃出資產企業(yè)的長期投資,增加對劃入資產企業(yè)的長期投資;③劃入資產企業(yè)增加實收資本或資本公積,劃出資產企業(yè)減少實施資本或資本公積。除上述情形外的其他無償劃轉行為,在國家稅務總局未出臺新政策前,應對劃入資產企業(yè)按視同接受捐贈進行稅務處理;對劃出資產企業(yè)按發(fā)生捐贈支出進行稅務處理?！?/p>

2014年3月7日,國務院頒布《關于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》(國發(fā)〔2014〕14號),其中要求“完善企業(yè)所得稅、土地增值稅政策。修訂完善兼并重組企業(yè)所得稅特殊性稅務處理的政策,降低收購股權(資產)占被收購企業(yè)全部股權(資產)的比例限制,擴大特殊性稅務處理政策的適用范圍。抓緊研究完善非貨幣性資產投資交易的企業(yè)所得稅、企業(yè)改制重組涉及的土地增值稅等相關政策?！?014年12月25日,財政部、國家稅務總局頒布了《關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號,以下稱109號文),該文件對于100%直接控制的居民企業(yè)之間,以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權或資產的經(jīng)濟行為,允許在符合一定條件下選擇進行特殊性稅務處理。2015年5月27日,國家稅務總局發(fā)布《關于資產(股權)劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第40號)(以下簡稱40號公告),對109號文中的有關問題做了進一步的明確,使之具有了操作性。

筆者認為,以上109號文和40號公告中的“劃轉”,并不能完全等同于國資管理中的“無償劃轉”。一方面,109號文和40號公告中的“劃轉”適用的主體為劃入方和劃出方之間為100%直接持股關系,而國資管理中“無償劃轉”要求為劃入方和劃出方穿透到最終控制人均為100%的國有成分。另一方面,109號文和40號公告中的“劃轉”要求劃入方和劃出方均未在會計上確認損益,而國資管理中的“無償劃轉”的會計處理并沒有該等限制。

三、總結和建議

在39號文頒布之前,國有資產監(jiān)督管理機構只認可100%國有成分的主體之間進行的“無償劃轉”,而實踐中眾多控股、實際控制企業(yè)的內部重組整合無法適用“無償劃轉”,進而使得國有企業(yè)進行內部重組整合而產生一定稅負。39號文將適用無償劃轉的主體范圍由100%純國有成分擴大到國有控股、實際控制企業(yè),必將有利于進一步推動國有企業(yè)內部的重組整合。

在利用39號文進行重組整合過程中,筆者建議關注以下問題:

1.不論是稅務上的“劃轉”,還是國資管理上的“無償劃轉”,劃入方都要增加資本公積或實收資本。如果增加實收資本,則構成了劃入方的增資。根據(jù)公司法規(guī)定,在股東以非貨幣資產出資時,需要對非貨幣資產進行評估作價。而根據(jù)《企業(yè)國有資產評估管理暫行辦法》(國務院國有資產監(jiān)督管理委員會令第12號)規(guī)定,無償劃轉屬于可以不對相關國有資產進行評估的情形。據(jù)筆者了解,實踐中的無償劃轉大部分都不進行資產評估。筆者建議,對于劃入方按增加實收資本進行會計處理的,應要求對被劃轉的標的企業(yè)進行資產評估。

2.根據(jù)39號文,可以比照適用無償劃轉規(guī)定的包括國有控股、實際控制企業(yè)與其直接、間接全資擁有的子企業(yè)之間,或其直接、間接全資擁有的子企業(yè)之間。39號文包括了間接全資擁有,而40號公告中允許進行特殊性稅務處理的僅限于直接全資擁有。筆者提醒關注此差異,避免錯誤適用40號公告。

3.財政部印發(fā)的《規(guī)范“三去一降一補”有關業(yè)務的會計處理規(guī)定》(財會〔2016〕17號)中要求:劃入企業(yè)在取得被劃撥企業(yè)的控制權之日,編制個別財務報表時,應當根據(jù)國資監(jiān)管部門批復的有關金額,借記“長期股權投資”科目,貸記“資本公積(資本溢價)”科目。據(jù)筆者了解,國資監(jiān)管部門批復無償劃轉時,通常都是批復被劃轉企業(yè)經(jīng)審計的凈資產值。而40號公告規(guī)定進行特殊性稅務處理的條件之一是“劃入方企業(yè)取得被劃轉股權或資產的計稅基礎,以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定。也就是說劃入方企業(yè)取得被劃轉股權或資產的計稅基礎,以被劃轉股權或資產的原計稅基礎確定?！惫P者認為,“被劃轉股權的原賬面凈值”應當是指劃出方企業(yè)對被劃轉股權的賬面投資凈值,而并非被劃轉企業(yè)的賬面凈資產值。劃入方企業(yè)將因此造成在稅務處理和會計處理上產生差異。

4.財政部印發(fā)的《規(guī)范“三去一降一補”有關業(yè)務的會計處理規(guī)定》(財會〔2016〕17號)中要求,劃出企業(yè)在喪失對被劃撥企業(yè)的控制權之日,編制個別財務報表時,應當按照對被劃撥企業(yè)的長期股權投資的賬面價值,借記“資本公積(資本溢價)”科目(若批復明確沖減資本金的,應借記“實收資本”科目,下同),貸記“長期股權投資(被劃撥企業(yè))”科目;資本公積(資本溢價)不足沖減的,依次沖減盈余公積和未分配利潤。而財稅〔2014〕109號文規(guī)定進行特殊性稅務處理的條件之一是“劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益?！钡?0號公告中列舉的第(四)種情形又允許“劃出方按沖減所有者權益處理”。眾所周知,所有者權益包括未分配利潤。到底是否可以沖減盈余公積和未分配利潤?筆者建議與稅務主管部門提前做好溝通。

作者:北京市嘉源律師事務所高級合伙人晏國哲